原载《财会月刊》年第14期
李若山（博士生导师）
随着我国经济发展环境的变化，注册会计师作为传统的中介服务行业正面临许多生存窘境，不论是系统性外围证据造假环境的存在，还是注册会计师与报告使用者目标期望差的问题；不论是被审计单位薄弱的治理结构与会计师事务所不符合逻辑的收费方式，还是传统审计方法与复杂会计信息系统的矛盾，以及尴尬职业道德与弱势行业地位的矛盾等，都使得我国注册会计师在开展业务过程中遇到各种阻碍。通过案例与数据分析，揭示中国注册会计师行业当前面临的五大窘境，并就如何解决这些问题提出相应的对策。注册会计师；生存窘境；造假；会计师事务所；问题对策FA
随着我国经济发展环境的变化、经济发展模式的调整，许多行业发生了翻天覆地的变化。特别是移动互联网及高科技的演变，有些行业就犹如恐龙到了白垩纪中生代，如不对行业自身进行调整，就会被淘汰。如二十世纪五六十年代曾经红极一时的电报公司，六七十年代著名的钢笔行业，七八十年代具有存储功能的磁盘行业以及在未来可能被淘汰的翻译等行业，都在高科技及互联网的发展过程中逐渐萎缩甚至消失。当然，有些行业能够与时俱进，慢慢地适应了这些变化，迎来了一个新的发展空间，如传统信件邮政变为实物快递企业，商业实体店变成直播带货的网红店。这些能够适时调整的行业，慢慢成为新环境下的重要支柱产业。因此，重视环境变化给行业带来的挑战，重视行业外的跨界竞争，并及时采取应对措施，已经成为当前各个行业最重要的战略之一。
那么，如果有人问我，当今还有哪些行业遇到了环境变化挑战，如果不及时变革也会逐渐减弱直至被替代或消亡呢？我会毫不犹豫地说：注册会计师行业！
截至年6月30日，中国注册会计师协会（简称“中注协”）共有单位会员（会计师事务所）家，全国具有注册会计师资质的人员超过26万人，全行业从业人员近40万人。注册会计师行业服务于包括余家上市公司在内的万家以上企业、行政事业单位。从财政部的数据了解到，年度，全国证券资格会计师事务所收入总额为.3亿元，超过全国注册会计师行业总收入的60%。其中，审计业务收入为亿元，占收入总额的90.9%；证券业务收入为.3亿元，占收入总额的26.6%。与年相比，收入总额、审计业务收入和证券业务收入分别增长了13.6%、15.3%和26.7%。其中，前10家会计师事务所业务收入总额超过亿元，占有38.95%的市场份额。年度注册会计师全行业业务收入超过亿元，年超过亿元。在这样辉煌的业绩面前，注册会计师行业还能继续保持增长吗？注册会计师还能高枕无忧地从事审计业务吗？不！笔者认为，我国注册会计师行业正面临着五大窘境。
一、系统性外围证据造假环境与单枪匹马内部式的会计师事务所审计
会计师事务所在对其客户的财务报表进行审验时，外部审计证据的可靠性远远高于企业内部的审计证据。因此，对于一些存放在外部的企业财务资源，审计准则规定，必须运用函证的方法，如对被审计单位的银行存款、往来款项、存放在公共仓库的存货等进行验证时，不仅要检查产生这些业务的原始凭证，还要对保管或存放这些资源的单位进行第三方独立函证，以确保这些资源信息的真实性。这一规定的产生，主要是源于在年，美国斯特公司利用会计报表上的巨大虚假应收账款，从厄特马斯公司骗取了贷款。而其中进行审计的道奇会计师事务所由于没有对应收账款进行函证就签发了无保留审计意见报告，最终斯特公司因造假无力偿还贷款，使厄特马斯公司遭受重大损失。这一案例的发生直接导致美国注册会计师行业将应收账款函证作为审计中的铁律之一，应收账款及银行存款函证成为美国最早的审计准则重要内容之一。然而，这一规定在我国实施后，结果却让人大跌眼镜。
年年初，瑞华会计师事务所在对上市公司康得新进行年报审计时，按照审计准则，必须对其账上的亿元银行存款进行函证。对此，注册会计师首先核对了网银记录，显示银行存款余额与公司账面金额一致；然后，向此款的存放单位北京银行进行函证，北京银行西单支行回函是“银行存款账户余额为0，该账户在我行有联动账户业务，银行归集账户余额为亿元”。当瑞华追问联动账户信息时，北京银行工作人员在电话中未予回复。问题的焦点是，北京银行西单支行与康得新及其大股东——康得集团签订了《现金管理业务合作协议》。根据协议，对康得集团、康得新等五家公司，北京银行西单支行均可以开出不高于总存款额度的证明文件；简言之，根据协议，只要有一笔资金在银行账上，银行就可以说：这笔资金既可以算作大股东的，又可以是上市公司的；这为大股东侵占上市公司利益打开了方便之门。
可见，在上市公司外围的经济生态圈中，竟然存在一个配合其造假的系统，这就使得原本非常有效的审计验证手段变得“不堪一击”。但有人会说，这是不是一个极端的例子，只是个别金融机构才会这样做。实际上，从许多失败的审计大案可以看到，几乎都存在外围配合系统造假的情况。不管是康得新、康美药业，还是金亚科技、九好集团、富贵鸟、康华农业等，这些上市公司银行存款信息造假的背后或多或少都有金融机构配合的痕迹。不仅如此，在审计中的应收应付，寄放在外的存货、票据，甚至与经营密切相关的水、电、煤能耗的信息，都需要有外围系统的配合来进行信息的验证，或多或少存在配合造假的现象。
为了掩盖巨额应收账款、少计提坏账准备，神州长城和深圳前海石泓商业保理有限公司（简称“石泓保理”）于年12月14日签订了《无追索权国内保理业务合同》，约定神州长城将2.32亿元的应收账款打折转让给石泓保理，折扣率为86.76%，融资总额为2.亿元。
该业务并不是真实的保理业务，保理公司的资金实质上大部分由公司提供，并未向业主方寄送债权转让通知书，业主方也未将工程款付给石泓保理。2.亿元的融资款是神州长城以自有资金2亿元和大股东个人资金万元通过龙岩市恒达工程有限公司和北京安鲁莱森建筑材料有限公司支付给石泓保理，石泓保理再支付给神州长城。公司财务人员在收到石泓保理款项时，终止确认了2.32亿元的应收账款，达到少计提应收账款坏账准备的目的，虚增了公司当期的净利润，虚增金额约为.76万元。这种情况在我国当前的经济环境中并不少见，越是在三、四、五线城市和经济差的环境中，这样的现象越严重。
笔者曾经与国内某大型会计师事务所的首席合伙人沟通过，他们在审计某一家四线城市的上市公司时，先后拿到了外围银行存款的函证，寄放在公共仓库中的存货单据以及水、电、煤的收费单等，结果发现这些单据的信息都是不真实的。但这些单据的确是由银行、公共仓库及公用事业部门出具的。这位首席合伙人苦笑地对我说，作为审计人员，还有什么办法来验证会计信息的真实性呢？
到目前为止，大部分人都认为，给注册会计师出具一份不实的业务数据信息，并不存在很大的问题。虽然上市公司及会计师事务所因虚假会计信息受到惩罚，但那些出具了虚假证明的单位似乎没有承担什么后果。因此，系统配合造假是我国注册会计师生态圈所面临的最大窘境之一。
二、薄弱的上市公司治理结构与不符合逻辑的审计收费方式
在三大自由职业即律师、医师及审计师行业中，他们的业务收费标准是不一样的。医师和律师都是本着对客户服务的需求收费。在市场经济环境中，在不违反法律的情况下，以服务换收入、以结果定报酬是一种惯例。但是，唯独注册会计师行业的服务收费有些“特别”。注册会计师的服务结果并不是聘用者（上市公司）自身所用，而是由不出钱的外部报表使用者使用。审计结果的使用者是现实或潜在的投资者、债权人、证券分析师及证券监管部门。这就进入了“买者不用、用者不买”的怪圈。过去，礼品市场如假烟、假酒特别多，就是因为这种奇怪的付钱消费方式。那么，注册会计师被夹在聘用者与使用者之间，应主要满足哪一方呢？
笔者曾经参加过一个研讨会，美国哈佛大学的一个法律系教授对台上几位嘉宾提问：“一个有犯罪前科的人创办了公司，遇到法律与财务问题，请教中介，你们该如何处理？”当这个教授问到律师时，律师先反问一句：“是原告请我，还是被告请我？谁请我，我就站在谁的立场上为他辩护。”他的立场非常坚定。但是，同样一个问题问到注册会计师时，他的回答却顾左右而言他，支支吾吾：要站在社会公众的立场上、要站在职业道德的基础上加以考虑。但问题是，注册会计师赖以生存的业务收入却是由聘请他的公司管理层决定的。
几乎所有的国家都希望通过严格的上市公司治理机制来解决这一困境。例如规定上市公司要设立独立董事，独立董事中必须要有懂财务的专业人士，上市公司董事会中的审计委员会主席必须由独立董事担任等。但是在现实中，上市公司董事会是一个非常设机构，且我国上市公司中的独立董事良莠不齐。因此，在上市公司聘请注册会计师的过程中，独立董事以及审计委员会到底起了多大作用？这是一个未知数。
从许多上市公司会计造假的案件中可以看出，上市公司在对注册会计师选聘、定价以及续聘的过程中，独立董事的作用并不大。在我国的资本市场中，一旦某一个上市公司被出具了非标意见的审计报告，或者是到了ST的关键时刻，该上市公司的第一个重要决策就是更换会计师事务所。这就是通常所说的购买审计意见的前兆。因为前任会计师事务所坚持原则，出具了管理者不期望看到的审计意见，上市公司管理者拥有的“法宝”就是更换会计师事务所。按照公司治理机制，独立董事应该站在社会公众的立场上为注册会计师撑腰、为真实的审计意见提供保护；但很遗憾的是，现实中几乎看不到这样的现象。
根据统计，年有家上市公司变更会计师事务所，年则有家上市公司变更会计师事务所。在年变更会计师事务所的家上市公司中，共有13家为ST或*ST，占到了上市公司中ST或*ST公司总数的17.33%，明显高于7.27%的总变更比例，这说明连续亏损的企业更可能变更会计师事务所。在变更会计师事务所的上市公司中，*ST烯碳（）在退市前由于连续四次变更会计师事务所而备受
